1. จัดตั้งบริษัท จะบันทึกบัญชีรับชำระค่าหุ้น จะต้องทำอย่างไรให้ถูกต้องตามหลักการบัญชี และไม่ขัดต่อกฎหมาย?

ตอบ : กระบวนการในการบันทึกบัญชีเมื่อมีการจดทะเบียนจัดตั้งบริษัท ขออธิบายความตามนัยมาตรา 1098, 1099 วรรคสอง การจัดตั้งบริษัทจะต้องมีผู้เริ่มก่อการ 3 คนขึ้นไป ซึ่งในทางปฏิบัตินั้นหากจะเปรียบหนังสือบริคณห์สนธิก็เปรียบเสมือนธรรมนูญของบริษัท ซึ่งเมื่อจดทะเบียนแล้วจะแก้ไขไม่ได้จนกว่าจะมีมติพิเศษ และสิ่งที่สำคัญคือจะต้องมาทำการจดทะเบียนแก้ไขด้วยหากมีการเปลี่ยนแปลงไปจากเดิม

สำหรับหุ้น ตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ ได้ใช้คำว่า “มูลค่าหุ้น” คือราคาของหุ้นที่บริษัทกำหนดไว้แน่นอนตายตัวว่าจะออกจำหน่ายในราคาเท่าใด และจะต้องมีการระบุไว้ในหนังสือบริคณห์สนธิ จึงทำให้มูลค่าที่จดทะเบียนไว้เรียกว่า “มูลค่าหุ้นจดทะเบียน” เพื่อให้มีความแตกต่างกับมูลค่าหรือราคาหุ้นที่มีการซื้อขายกัน หรือมักรู้จักและนิยมเรียกว่า “ราคาพาร์” Par Value โดยราคาดังกล่าวจะต้องไม่ต่ำกว่า 5 บาท (คำอธิบายประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ว่าด้วยหุ้นส่วนและบริษัท) ซึ่งการออกหุ้นนั้นอาจออกหุ้นประเภทเดียวโดยมีสิทธิเหมือนกันทั้งหมดก็ได้ หรืออาจออกเป็นหุ้นที่มีสิทธิแตกต่างกันก็ได้ โดยหุ้นที่มีออกนั้นหลายท่านอาจคุ้นเคยกับ หุ้นสามัญ และหุ้นบุริมสิทธิ ซึ่งก็มีอำนาจหน้าที่ ที่แตกต่างกันออกไปตามแต่ประเภทของหุ้นที่ออก

จากคำถามข้างต้น การเรียกให้ชำระค่าหุ้น นั้นก็สามารถดำเนินการได้หลายรูปแบบ อาจเรียกให้ชำระค่าหุ้นครั้งเดียวเต็มตามจำนวน ซึ่งวิธีการนี้ผู้ถือหุ้นสามารถจะชำระค่าหุ้นที่ออกจำหน่ายได้ด้วยเงินสด หรือสินทรัพย์ หรือบริการอื่น ตามจำนวนที่จำหน่าย โดยเมื่อชำระครบตามจำนวน จะออกใบหุ้นให้ไว้เป็นหลักฐานตามจำนวนที่จำหน่าย ซึ่งจะบันทึกบัญชีโดย

สำหรับผู้ปฏิบัติงานด้านบัญชี สิ่งที่ควรให้ความสำคัญ และเป็นจุดที่ต้องระมัดระวังสำหรับการบันทึกรายการ คือ ก่อนที่จะทำการบันทึกรายการนี้ ผู้ปฏิบัติงานควรจะทำการรวบรวมข้อมูลไม่ว่าจะเป็นหนังสือในการจัดตั้งบริษัท เอกสารประกอบการจัดตั้งบริษัท หนังสือบริคณห์สนธิ เพื่อตรวจสอบความถูกต้อง และความครบถ้วนของรายการ และนอกจากนี้การจะบันทึกรายการสินทรัพย์เข้าก็ต้องทำการตรวจสอบจากหลักฐานในการรับชำระค่าหุ้นรวมด้วย อย่างไรก็ตามหากพบว่าเอกสารไม่ตรงกับข้อเท็จจริง ก็ควรมีการชี้แจง  

การเรียกชำระค่าหุ้น ในกรณีที่มีการเรียกชำระเป็นงวด ๆ กฎหมายกำหนดให้บริษัทเอกชนจำกัด เท่านั้นที่จะดำเนินการในลักษณะนี้ และกำหนดให้จ่ายได้ในราคาตามมูลค่าหรือราคาสูงกว่ามูลค่าได้ แต่จะขายหุ้นในราคาต่ำกว่ามูลค่าไม่ได้ ตามประมวลกฏหมายแพ่งและพาณิชย์  กำหนดให้ผู้สั่งจองหุ้นจะต้องส่งใช้ครั้งแรก หรือเรียกชำระมูลค่าหุ้นไม่น้อยกว่าร้อยละ 25  ดังนั้นหากมีการจดทุนจดทะเบียน 1 ล้านบาท  ต้องเรียกชำระค่าหุ้นไม่น้อยกว่า (ร้อยละ 25)  250,000 บาท ซึ่งหากเรียกตามจำนวนนี้จะต้องบันทึกรับชำระค่าหุ้นเท่าที่ได้รับจริง

เดบิต เงินสด / เงินฝากธนาคาร 250,000.-

เครดิต ทุนจดทะเบียน250,000.-

ส่วนที่เหลืออีก 750,000 บาท จะต้องมาทำการพิจารณาเพื่อนำไปแสดงรายการในงบการเงิน ซึ่งจะขึ้นอยู่กับเงื่อนไขการชำระเงิน ดังนี้

       • ถ้ากำหนดระยะเวลาแน่นอนในการชำระค่าหุ้นที่เหลือ ให้แสดงรายการนี้เป็น “ลูกหนี้ค่าหุ้น” ปรากฎในงบการเงินโดยแสดงอยู่ในรายการสินทรัพย์หมุนเวียน หรือสินทรัพย์ไม่หมุนเวียน แล้วแต่กรณี

เดบิต ลูกหนี้ค่าหุ้น xxx

เครดิต ทุนจดทะเบียนxxx

       • ถ้าระยะเวลาของการเรียกชำระค่าหุ้นไม่แน่นอนว่าจะมีการเรียกชำระเมื่อใด ให้แสดงรายการลูกหนี้ค่าหุ้นเป็นรายการหักจากทุนเรือนหุ้น

       ทั้งนี้ต้องพิจารณาต่ออีกว่า ในขณะที่ไปทำการจดทะเบียนมีการแจ้งว่าเรียกและชำระแล้วร้อยละเท่าใด ซึ่งการบันทึกรายการจะต้องไม่ขัดต่อหลักฐานที่แจ้งไว้กับทางเจ้าพนักงานที่รับจดทะเบียน เว้นเสียแต่ว่าแจ้งไว้ว่าชำระเต็ม 1,000,000 บาท แต่ข้อเท็จจริงชำระเพียงบางส่วนก็จะมีความผิดฐานแจ้งความเท็จ ตามประมวลกฎหมายอาญา มาตรา 137 (ผู้ใด แจ้งข้อความอันเป็นเท็จ แก่เจ้าพนักงาน ซึ่ง อาจทำให้ ผู้อื่น หรือ ประชาชน เสียหาย ต้องระวางโทษ จำคุกไม่เกิน หกเดือน หรือ ปรับไม่เกิน หนึ่งพันบาท หรือ ทั้งจำทั้งปรับ) ซึ่งมีความผิดต้องถูกดำเนินคดีตามกฎหมาย สำหรับวิธีการในการแก้ไขขก็จตะต้องดำเนินการเรียกค่าหุ้นเพิ่มให้ครบตามที่ได้จดทะเบียนไว้ หรือหากไม่สามารถเรียกชำระได้ก็จะต้องพิจารณาลดทุนให้เหลือเท่ากับที่สามารถเรียกชำระได้จริง

2. ปิดงบปลายปีมีประเด็น “เงินสด” แสดงรายการไม่ครบถ้วน หรือแสดงรายการขัดต่อข้อเท็จจริง จะทำการปรับปรุงบัญชีอย่างไร?

ตอบ การประกอบธุรกิจ ผู้ทำบัญชีอาจพบกับปัญหาที่กิจการ มีรายการเงินสดในบัญชีแสดงมากกว่าข้อเท็จจริง ซึ่งเหตุการณ์ดังกล่าวนั้น ผู้ปฏิบัติงานจะตรวจสอบพบเมื่อมีการตรวจนับเงินสด โดยมักจะพบสถานการณ์อยู่ 2 ลักษณะคือ จำนวนเงินที่ตรวจนับได้น้อยกว่าข้อเท็จจริงที่มีการแสดงรายการ หรือเงินที่ตรวจนับได้มากกว่าข้อเท็จจริงที่มีการแสดงรายการ ซึ่งแต่ละสถานการณ์มีวิธีการในการจัดการและแก้ไขข้อผิดพลาดที่เกิดขึ้นแตกต่างกันออกไป 

ยกตัวอย่างกรณีเงินในบัญชีมีมากกว่าข้อเท็จจริง เหตุการณ์ลักษณะเชื่อได้ว่าหลายท่านเคยพบ เพราะเมื่อตรวจนับแล้วข้อเท็จจริงก็คือเงินสดในมือเหลือน้อยกว่า หรืออาจกล่าวอีกมุมคือเงินในบัญชี (ตัวเลข) มากกว่าข้อเท็จจริง ซึ่งก็เป็นไปได้ที่มีการนำเงินออกไปใช้แล้วไม่ได้มีการบันทึกบัญชี ซึ่งกิจการขนาดเล็ก (กลุ่ม SMEs รายย่อย) มักจะพบปัญหาเหล่านี้ที่เจ้าของกิจการมีการนำเงินไปใช้ส่วนตัว หรือยืมเงินไปแล้วไม่ได้มีนำเงินมาส่งคืนให้กับบริษัท หรืออาจไม่ได้มีแผนในการจัดการด้านการเงินที่ดี กล่าวคือไม่ได้แยกออกระหว่างเงินของกิจการหรือเงินของตนเอง เป็นต้น

สำหรับกรณีนี้เมื่อได้ทำการตรวจสอบพบรายการนี้วิธีการที่ใช้เป็นแนวทางในการปรับปรุงรายการและแก้ไขข้อผิดพลาดที่ควรปฏิบัติ ผู้ทำบัญชีควรมีการสืบหาข้อเท็จจริงเสียก่อนที่จะทำการบันทึกรายการ อย่างเช่นมีการนำเงินไปใช้ส่วนตัวโดยยังไม่มีการนำเงินมาคืน ซึ่งเมื่อตรวจสอบพบข้อเท็จจริงดังกล่าว ก็จะบันทึกรายการโดย

เดบิต ลูกหนี้เงินยืมกรรมการ 

เครดิต เงินสด (ทั้งนี้ควรมีหลักฐานในการแสดงว่าเงินสดที่มีอยู่นั้นต่ำกว่าเงินสดในบัญชี)

เมื่อบันทึกรายการจะต้องมีการแสดงข้อมูลการบันทึกผ่านงบการเงินซึ่งรายการลูกหนี้เงินยืมกรรมการนั้นจะถูก

จัดประเภทรายการนี้เป็นสินทรัพย์ ซึ่งจะจัดอยู่ในสินทรัพย์หมุนเวียน หรือสินทรัพย์ไม่หมุนเวียน นั้น ก็ขึ้นอยู่การพิจารณาอายุของการได้ประโยชน์หากเกิน 1 รอบระยะเวลาบัญชี ก็ต้องพิจารณาเป็นสินทรัย์ไม่หมุนเวียนต่อไป

3. “ลูกหนี้เงินกู้ยืมกรรมการ” มั่นใจได้อย่างไรว่าจะได้รับเงินคืนจากกรรมการ แล้วบัญชีจะจัดการอย่างไรกับรายการนี้?

ตอบ ประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ บรรพที่ 2 ว่าด้วยเรื่องของหนี้ ได้มีการอธิยายไว้ว่า “หนี้ คือ ความผูกพันในทางกฎหมายระหว่างบุคคล 2 ฝ่าย ฝ่ายหนึ่งเรียกว่า เจ้าหนี้ ซึ่งเจ้าหนี้มีสิทธิเรียกร้องให้บุคคลอีกฝ่ายหนึ่งเรียกว่า ลูกหนี้ ชำระหนี้ โดยทำการส่งมอบทรัพย์ กระทำการ หรืองวดเว้นกระทำการ” โดยลักษระสำคัญของหนี้นั้นจะประกอบด้วย

1. ต้องมีเจ้าหนี้และลูกหนี้ กล่าวคือ ต้องมีคู่กรณี 2 ฝ่าย ฝ่ายหนึ่งเรียกว่า “เจ้าหนี้” ซึ่งเจ้าหนี้มีสิทธิที่จะเรียกร้องให้บุคคลอีกฝ่ายหนึ่งซึ่งเรียกว่า “ลูกหนี้” ชำระหนี้ให้แก่ตน เจ้าหนี้และลูกหนี้จะมีฝ่ายละกี่คนก็ได้

2. ต้องมีผลผูกพันในทางกฎหมาย กล่าวคือ มีกฎหมายรับรองว่าเจ้าหนี้และลูกหนี้มีความผูกพันธ์กันในการชำระหนี้ ซึ่งมีผลให้เจ้าหนี้มีสิทธิเรียกร้องให้ลูกหนี้ชำระหนี้ ความผูกพันในทางกฎหมายอาจเกิดขึ้นจากมูลเหตุหลายประการ เช่น 

นิติกรรม สัญญา ละเมิด จัดการงานนอกสั่ง ลาภมิควรได้ เป็นต้น

3. ต้องมีวัตถุแห่งหนี้ กล่าวคือ มีข้อกำหนดว่าลูกหนี้ต้องชำระหนี้แก่เจ้าหนี้อย่างไร ซึ่งวัตถุแห่งหนี้ตามกฎหมายมี 

3 กรณี คือ ส่งมอบทรัพย์สิน, กระทำการ, งดเว้นกระทำการ

จากที่ได้หยิบยกประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์มากล่าว เมื่อนำมาเชื่อมโยงกับการจัดทำบัญชีจะเห็นได้ว่า ปัญหาของการจัดทำบัญชีสำหรับกิจการขนาดกลางและขนาดย่อม หลายแห่งมักพบปัญหารายการ “ลูกหนี้เงินกู้ยืมกรรมการ” ปรากฎในงบการเงิน ซึ่งก็มักเกิดจากสาเหตุที่เมื่อตรวจนับรายการเงินสดหรือรายการเทียบเท่าเงินสดแล้วพบว่า เงินสดที่เป็นตัวเลข มีมากกว่าเงินสดที่อยู่ในมือ ทำให้มีการตั้งกรรมการ หรือหุ้นส่วนผู้จัดการขึ้นเป็นลูกหนี้ โดยอาจใช้การสันนิษฐานว่า บุคคลเหล่านี้ได้มีการนำเงินไปใช้ส่วนตัว หรือได้มีการยืมเงินไป หลายท่านอาจสงสัยว่าแล้วแบบนี้การบันทึกบัญชีจะเกิดขึ้นได้อย่างไรเพราะเป็นเพียงแค่การกระทำ แต่ขาดองค์ประกอบในเรื่องของเอกสารหลักฐานในการก่อให้เกิดหนี้

ประเด็นข้างต้น ทำให้นักบัญชีหลายท่าน หรือผู้สอบบัญชีเองก็มักจะได้ยินคำพูดเหล่านี้ตามมาเสมอว่า ไม่ได้กู้แล้วมีบัญชีมาได้อย่างไร? จะทำอย่างไรกับรายการนี้? กู้ตั้งแต่เมื่อไหร่ไม่รู้ตัวเลย? คำถามเหล่านี้สามารถอธิบายได้ในทางกฎหมาย เมื่อพิจารณาตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ ในเรื่อง บ่อเกิดแห่งหนี้ไว้ ซึ่ง (ผู้เขียนเห็นด้วย) มีจุดหนึ่งที่ทำให้เมื่อตรวจนับแล้วไม่พบตามข้อเท็จจริงที่ปรากฎในบัญชีทำให้ตั้งรายการ “ลูกหนี้เงินกู้ยืมกรรมการ” เป็นเพราะ “นิติเหตุ” ตีความได้ว่า เป็นเหตุการณ์ที่เกิดขึ้นโดยผู้กระทำไม่ได้มีเจตนาจะก่อหนี้ แต่บทบัญญัติของกฎหมายบังคับให้ต้องมีหน้าที่ผูกพันกัน ดังนั้นแล้วเมื่อกรรมการ หรือหุ้นส่วนผู้จัดการ แสดงรายการเงินในมือกับเงินสดในบัญชีขัดแย้งกัน ก็มีหน้าที่ผูกพันทำให้ต้องหาเงินมาคืนให้กับบริษัท เมื่อนำมาคืนให้ครบตามจำนวนหนี้นั้นก็เป็นอันระงับลง ตามบทบัญญัติแห่งกฎหมาย

อย่างไรก็ตามสิ่งที่กล่าวข้างต้นเป็นหลักการตามตัวบทกฎหมาย แต่ในการปฏิบัติงานด้านบัญชีนั้นการที่จะเกิดรายการลูกหนี้เงินกู้ยืมกรรมการ นั้น กิจการควรต้องให้ความสำคัญและระมัดระวัง คือต้องตรวจสอบให้มั่นใจว่ากิจการยังคงมีสิทธิเรียกร้องในการรับชำระหนี้จากลูกหนี้ โดยต้องมีหลักฐานว่าสามารถเรียกรับชำระลูกหนี้ได้ ดังนั้นแล้วเมื่อจะเกิดรายการนี้ หลักฐานประกอบการบันทึกบัญชีก็ควรจะครบถ้วนถูกต้องตามหลักการบัญชีที่รับรองโดยทั่วไป มีสัญญาการกู้ยืมกันจริง 

มีเอกสารที่แสดงถึงการเป็นหนี้กันอย่างถูกต้อง เมื่อมีการติดตามทวงถามแล้วยังไม่มีการชำระหนี้แต่อย่างใด สิ่งที่กิจการควรพิจารณาก็คือ ตั้งประมาณการค่าเผื่อหนี้สงสัยจะสูญ หรือถ้าพิจารณาแล้วไม่มีความสามารถในการชำระหนี้อย่างแน่นอน ก็ควรจะพิจารณาตัดจำหน่ายลูหนี้ให้ถูกต้องเสีย (ซึ่งถ้าว่าไปแล้วจะตัดหนี้สูญก็เป็นเรื่องที่ยากที่จะเกิดขึ้นว่ากิจการจะไม่สามารถรับชำระหนี้จากลูกหนี้กรรมการ) จากจุดนี้เมื่อพิจารณาแล้วการบันทึกบัญชีจะทำโดย

เดบิตหนี้สงสัยจะสูญ

เครดิตค่าเผื่อหนี้สงสัยจะสูญ

การบันทึกกรณีนี้เป็นการทำเพียงแค่ตั้งประมาณการไว้เท่านั้นว่าจะไม่ได้รับชำระ ซึ่งก็เหมือนกับรายการลูกหนี้การค้าที่มีการตั้งประมาณการไว้เป็นปกติ หากติดตามทวงถามแล้วยังไม่มีการชำระหรือคาดการณ์ว่าจะยังไม่ได้รับชำระ หรือมีความเสี่ยงจะได้รับชำระ

กรณีที่พิจารณาแล้วดังกล่าวไว้คือไม่มีความสามารถในการชำระหนี้อย่างแน่นอน การบันทึกบัญชีจะบันทึกโดย

เดบิตหนี้สูญ

เครดิตลูกหนี้เงินกู้ยืมกรรมการ

จากที่กล่าวมาทั้งหมดก็น่าจะทำให้นักบัญชี และผู้สอบบัญชีมีทางออกในการจัดการปัญหากันบ้างแล้ว แต่สิ่งที่ควรต้องพิจารณาอีกอย่างหนึ่งคือ การปฏิบัติงานทางบัญชีควรอยู่บนพื้นฐานของความถูกต้องตามควร และความเหมาะสมกับรายการหรือสถานการณ์ ซึ่งควรคำนึงถึงผลกระทบอื่นร่วมด้วย เช่น ความน่าเชื่อถือของกิจการ ชื่อเสียงของกิจการ เป็นต้น

ขอบคุณ บทความดีๆ จาก อ.ธนพล สุขมั่นธรรม