ต่อจากบทความที่แล้ว ของ Q&A คำถามน่าสนใจ ปิดงบปลายปี , จัดตั้งบริษัทให้ถูกต้องตามหลักการบัญชี และไม่ขัดต่อกฎหมาย? ที่ไขข้อข้องใจไปแล้ว สามข้อ วันนี้เรามาต่อ กันที่ข้อที่สี่ต่อเลย คะ 

4. ลูกหนี้การค้า หากตรวจสอบพบว่ามียอดสูงกว่าความเป็นจริง จะทำการปรับปรุงอย่างไรในทางบัญชีอย่างไร?

ตอบ หากจะกล่าวถึงบัญชีที่เป็นรายการสินทรัพย์หมุนเวียน รายการหนึ่งที่มักพบว่ามีประเด็นและวิธีการในการปฏิบัติที่ต้องดำเนินการเป็นขั้นตอนก็คือรายการ ลูกหนี้การค้า (ตามคำชี้แจงกรมพัฒนาธุรกิจการค้า ในการกำหนดรายการย่อที่ต้องมีในงบการเงิน) ได้ให้ความหมายไว้ว่า เงินที่ลูกค้าค้างชำระค่าสินค้าหรือบริการที่กิจการได้ขายหรือให้บริการตามปกติ และลูกหนี้ตามตั๋วเงินรับอันเกิดจากค่าสินค้าหรือบริการดังกล่าว

“หนี้” ตามบรรพที่ 2 แห่งประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ คือ ความผูกพันในทางกฎหมายระหว่างบุคคล 2 ฝ่าย 

ฝ่ายหนึ่งเรียกว่า “เจ้าหนี้” เจ้าหนี้มีสิทธิเรียร้องให้บุคคลอีกฝ่ายหนึ่งเรียกว่า “ลูกหนี้” ชำระหนี้ โดยการส่งมอบทรัพย์ กระทำการ หรืองดเว้นกระทำการ 

ซึ่งรายการ “ลูกหนี้การค้า” นั้น ผู้เขียนขอขยายความเพิ่มเติมจากความหมายที่กล่าวข้างต้นว่า เมื่อมีการส่งมอบสินค้าหรือบริการโดยโอนความเสี่ยงและผลตอบแทนให้แล้ว ก็ย่อมมีความผูกพันที่จะต้องชำระเงินหรือสิ่งอื่นที่อาจตีค่าเป็นเงินให้กับผู้เป็นเจ้าหนี้เมื่อถึงกำหนดเวลาที่ได้มีการนัดหมายหรือแสดงความจำนงให้ชำระ แต่ในบางสถานการณ์เมื่อมีการติดตามทวงถามให้ชำระมักพบว่ากลับไม่ดำเนินการตามที่ได้มีการตกลงกันไว้ จึงเป็นเหตุให้ในช่วงเวลาสิ้นรอบระยะเวลาบัญชี (สิ้นงวด) ผู้สอบบัญชี ต้องทำหน้าที่ตรวจสอบและยืนยันต่อความถูกต้องของตัวเลขที่แสดง ด้วยวิธีการยืนยันยอดคงเหลือของลูกหนี้ เพื่อให้การนำเสนอข้อมูลในงบการเงินเป็นไปอย่างถูกต้องตามควร ปราศจากความลำเอียง และสิ่งหนึ่งที่ผู้ทำบัญชีควรจะพิจารณาก็คือการทบทวนการตั้งประมาณการค่าเผื่อหนี้สงสัยจะสูญกับรายการลูกหนี้ เพราะเมื่อสถานการณ์หรือปัจจัยแวดล้อมเปลี่ยนแปลงไปย่อมมีผลทำให้ข้อมูลในงบการเงินเปลี่ยนแปลงไปด้วยเช่นกัน หากไม่มีการนำเสนอหรืออธิบายถึงสาเหตุของการเปลี่ยนแผลงก็อาจส่งผลต่อผู้ใช้งบการเงินในการนำข้อมูลไปประกอบการตัดสินใจด้วย

จากคำถามข้างต้น การที่รายการลูกหนี้มียอดแสดงไว้สูงเกินกว่าความเป็นจริง ปัจจัยหนึ่งอาจเป็นผลมาจากกิจการไม่ได้มีการตัดรายการหนี้สูญในกรณีที่ไม่สามารถเรียกชำระหนี้ได้ หรือไม่มีการตั้งประมาณการค่าเผื่อหนี้สงสัยจะสูญตามข้อเท็จจริง ซึ่งหากมีรายการหรือเหตุการณ์นี้เกิดขึ้น กิจการจะต้องทำการปรับปรุงรายการ โดยมีวิธีการบันทึกลูกหนี้ที่เก็บเงินไม่ได้มี 2 วิธี คือ

1) วิธีการตัดจำหน่ายโดยตรง (กรณีย้อนหลังในงบการเงินสำหรับรายการ ณ วันต้นงวด)

เดบิตกำไรสะสม (กรณีเป็นเหตุการณ์ที่เกิดในอดีต มีหลักฐานข้อบ่งชี้ว่าลูกหนี้ไม่สามารถจ่ายชำระได้ตั้งแต่อดีต แต่ไม่ได้มีการตัดจำหน่ายรายการนี้เป็นหนี้สูญ)

เครดิตลูกหนี้การค้า(ต้นงวด)

หรือ กรณีที่เหตุการณ์เกิดขึ้นในงวดบัญชีปัจจุบัน และมีหลักฐานบ่งชี้ชัดเจนว่าลูกหนี้ไม่สามารถจ่ายชำระได้ตามที่มีการเรียกร้อง กิจการก็ควรพิจารณาตัดจำหน่ายรายการนี้โดยบันทึก

เดบิตหนี้สูญ (เป็นค่าใช้จ่ายในงบการเงินสำหรับงวดกรณีที่เป็นเหตุการณ์ในปัจจุบัน ซึ่งควรมีเอกสารประกอบการการบันทึกบัญชี และเอกสารหลักฐานบ่งชี้ในการตัดจำหน่าย)

เครดิตลูกหนี้การค้า

2) วิธีการตั้งค่าเผื่อหนี้สงสัยจะสูญ (กรณีย้อนหลังในงบการเงินสำหรับรายการ ณ วันต้นงวด)

เดบิต กำไรสะสม (กรณีเป็นเหตุการณ์ที่เกิดในอดีต มีหลักฐานข้อบ่งชี้ว่าลูกหนี้มีความเสี่ยงที่อาจเรียกร้องไม่ชำระในอนาคต ซึ่งกิจการไม่ได้ทำการรับรู้เป็นรายการหนี้สงสัยจะสูญ)

เครดิตค่าเผื่อหนี้สงสัยจะสูญ (ต้นงวดทำการปรับกับรายการมูลค่าลูกหนี้ในงบการเงิน)

หรือ กรณีที่เหตุการณ์เกิดขึ้นในงวดบัญชีปัจจุบัน และมีหลักฐานบ่งชี้ชัดเจนว่ามีความเสี่ยงจากการติดตามทวงถามให้ชำระแต่ยังไม่มีการจ่ายชำระ ทำให้ตั้งประมาณการค่าใช้จ่ายเพื่อรับรู้ถึงเหตุการณ์ไว้ก่อน)

เดบิตหนี้สงสัยจะสูญ (บันทึกไว้เป็นค่าใช้จ่ายงวดที่เกิดเหตุการณ์ในปัจจุบัน ซึ่งมีหลักฐานบ่งชี้ถึงเหตุการณ์ที่ลูกหนี้ยังไม่จ่ายชำระหรือมีความเสี่ยงต่อการชำระเกิดขึ้น)

เครดิต ค่าเผื่อหนี้สงสัยจะสูญ (เป็นรายการที่แสดงปรับกับมูลค่าของลูกหนี้)

การบันทึกรายการดังที่ได้อธิบายข้างต้นเป็นการบันทึกตามมาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 101 ย่อหน้าที่ 6 / TFRS for NPAEs บทที่ 7 ซึ่งมิใช่วิธีการตัดจำหน่ายหนี้สูญตามมาตรา 65 ทวิ (9) และกฎกระทรวงฉบับที่ 186 ทั้งนี้การบันทึกรายการดังกล่าวผู้ทำบัญชีควรให้ความสำคัญต่อการปฏิบัติตามมาตรฐานการบัญชีเพื่อให้ข้อมูลที่ได้นำเสนอในงบการเงินเป็นไปอย่างถูกต้องตามหลักการบัญชีที่รับรองโดยทั่วไป

5. วิธีการรับรู้ และการวัดมูลค่ารายได้ จะต้องปฏิบัติด้วยวิธีการใดให้เป็นไปตามมาตรฐานการบัญชีกำหนด

ตอบ รายได้ ความหมายตามมาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 18 (ปรับปรุง 2558) หมายถึง การเพิ่มขึ้นของประโยชน์เชิงเศรษฐกิจในรอบระยะเวลาบัญชีในรูปกระแสรับหรือการเพิ่มขึ้นของสินทรัพย์หรือการลดลงของหนี้สินซึ่งส่งผลให้ส่วนของเจ้าของเพิ่มขึ้น ทั้งนี้ ไม่รวมถึงเงินทุนที่ได้รับจากผู้มีส่วนร่วมในส่วนของเจ้าของ รายได้ตามนิยาม รวมถึง รายได้ซึ่งเกิดขึ้นจากกิจกรรมตามปกติของกิจการและผลกำไร รายได้มีชื่อเรียกต่าง ๆ กัน เช่น รายได้จากการขาย รายได้จากการให้บริการ รายได้ค่าธรรมเนียม รายได้ดอกเบี้ย รายได้เงินปันผล รายได้ค่าสิทธิ เป็นต้น

จากความหมายข้างต้น รายได้ สามารถอธิบายได้อีกนัยหนึ่งคือ กระแสรับของประโยชน์เชิงเศรษฐกิจ (ก่อนหักค่าใช้จ่าย) ในรอบระยะเวลาบัญชีซึ่งเกิดขึ้นจากกิจกรรมตามปกติ ของกิจการ เมื่อกระแสรับนั้นส่งผลให้ส่วนของเจ้าของ เพิ่มขึ้น ทั้งนี้ ไม่รวมถึงเงินทุนที่ได้รับจากผู้มีส่วนร่วมในส่วนของเจ้าของ

สำหรับประเด็นในเรื่องของการวัดมูลค่ารายได้ กิจการต้องวัดมูลค่ารายได้โดยใช้มูลค่ายุติธรรมของสิ่งตอบแทนที่ได้รับหรือค้างรับ โดยกิจการจะกำหนดจำนวนรายได้ตามที่กิจการตกลงกับผู้ซื้อหรือผู้ใช้สินทรัพย์ซึ่งจำนวนรายได้ ดังกล่าวเป็นมูลค่ายุติธรรม ของสิ่งตอบแทนที่ได้รับหรือค้างรับสุทธิจากจำนวนส่วนลดการค้า และส่วนลดตามปริมาณซื้อที่กิจการกำหนด

ทั้งนี้ส่วนใหญ่สิ่งตอบแทนที่กิจการได้รับจะอยู่ในรูปของเงินสดหรือรายการเทียบเท่าเงินสดและ จำนวนรายได้ คือ จำนวนเงินสดหรือรายการเทยีบเท่าเงินสดที่กิจการได้รับหรือค้างรับ อย่างไรก็ตาม หากมีการยืดระยะเวลาการรับเงินสดหรือรายการเทียบเท่าเงินสดออกไป มูลค่ายุติธรรมของสิ่งตอบแทนอาจมีมูลค่าน้อยกว่าจำนวนเงินสดรับหรือค้างรับที่ระบุไว้ตัวอย่างเช่น กิจการอาจให้สินเชื่อแก่ผู้ซื้อโดยไม่คิดดอกเบี้ย หรือยอมรับตั๋วเงินซึ่งมีอัตราดอกเบี้ยต่ำกว่าอัตราดอกเบี้ยในตลาด จากผู้ซื้อเป็นสิ่งตอบแทนจากการขายสินค้า ซึ่งรายละเอียดเหล่านี้สามารถศึกษาเพิ่มเติมได้ในมาตรฐานการบัญชีที่เกี่ยวข้อง

จากประเด็นดังกล่าวหากจะทำการอธิบายด้วยกรณีศึกษาสามารถนำไปสู่ประเด็นการพิจารณาได้ดังนี้

ตัวอย่างที่ 1 บจ. A จำหน่ายสินค้าให้กับ บจ.B โดยยังมิได้ส่งมอบสินค้าให้กับผู้ซื้อ ซึ่งผู้ซื้อต้องการฝากสินค้าไว้ก่อนเนื่องจากมีเหตุในเรื่องสถานที่ในการจัดเก็บ แต่ทั้งนี้สินค้าที่มีการซื้อขายกันกรรมสิทธิ์ในตัวสินค้าได้เป็นของผู้ซื้อแล้ว และมีการยอมรับหนี้จากการซื้อขายสินค้าแล้ว

จุดที่ต้องพิจารณาสำหรับตัวอย่างที่1 ก็คือ มองในแง่ของกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ “มาตรา 453 อันว่าซื้อขายนั้น คือสัญญาซึ่งบุคคลฝ่ายหนึ่ง เรียกว่าผู้ขาย โอนกรรมสิทธิ์แห่งทรัพย์สินให้แก่บุคคลอีกฝ่ายหนึ่ง เรียกว่าผู้ซื้อ และผู้ซื้อตกลงว่าจะใช้ราคา ทรัพย์สินนั้นให้แก่ผู้ขาย” ซึ่งจะเห็นได้ว่าเมื่อมีการโอนกรรมสิทธิ์ของสินค้าไปแล้ว ดังนั้นแล้วแม้สินค้าที่ 

บจ.B ได้ฝากไว้ที่บจ. A ตามกฎหมายก็คือได้ว่าการซื้อขายนั้นสมบูรณ์ 

เมื่อมองในเรื่องการรับรู้รายการทางบัญชี กิจการจะสามารถรับรู้รายได้หลังจากผู้ซื้อมีกรรมสิทธิ์ในสินค้าก็ต่อเมื่อ

1) มีความเป็นไปได้ค่อนข้างแน่ที่กิจการจะส่งสินค้าให้ผู้ซื้อ

2) สินค้าที่ขายไปอยู่ในความครอบครองของกิจการ ซึ่งกิจการได้ระบุไว้แล้วอย่างชัดเจน และสินค้านั้นพร้อมที่จะส่งมอบให้ผู้ซื้อ ณ เวลาที่มีการรับรู้รายได้

3) ผู้ซื้อมีคำสั่งเลื่อนเวลาการส่งมอบสินค้า

4) เงื่อนไขการชำระเงินเป็นไปตามปกติ กิจการต้องไม่รับรู้รายได้หากกิจการเพียงแต่คาดว่าจะสามารถจัดหาหรือผลิตสินค้าได้ทันเวลาที่ต้องส่งมอบ

ตัวอย่างที่ 2 บจ.A จำหน่ายสินค้าให้กับ บจ.B โดยมีเงื่อนไขรับประกันสินค้าคือ ผู้ซื้อสามารถคืนสินค้าได้ภายใน 30 วัน หลักเกณฑ์ในการพิจารณาก็คือ บจ. A จะรับรู้รายได้เมื่อผู้ซื้อ (บจ.B) ยอมรับสินค้าอย่างเป็นทางการ หรือเมื่อระยะเวลาในการคืนสินค้าได้สิ้นสุดลง หลังจากผู้ซื้อได้รับสินค้าแล้ว

ตัวอย่างที่ 3 บจ.C ให้บริการติดตั้งกับ บจ.D หลักการพิจารณาในเรื่องการรับรู้รายได้การให้บริการนั้น จะพิจารณาจากขั้นความสำเร็จของการให้บริการ กล่าวคือหากมีการบริการหลายขั้นตอนก็จะรับรู้ตามการบริการที่แล้วเสร็จไป แต่หากการบริการเป็นส่วนประกอบย่อยของการขาย กิจการจะรับรู้รายได้จากการติดตั้งเมื่อขายสินค้า

ตัวอย่างที่ 4 บจ.AEC ให้บริการเกี่ยวกับผลิตสื่อสิ่งพิมพ์โฆษณา กับบจ.XYZ เมื่อมีการให้บริการในลักษณะนี้ 

บจ.AEC จะรับรู้รายได้ค่าผลิตสื่อโฆษณาตามขั้นความสำเร็จของงานนั้น แต่หากมีการให้บริการในการจัดหาช่องทางในการเผยแพร่สื่อโฆษณา บจ.AEC จะรับรู้รายได้ของตนเมื่อสื่อโฆษณานั้นได้เผยแพร่สู่สาธารณชน 

อย่างไรก็ตามการรับรู้รายการรายได้จากการขาย สิ่งที่ผู้ทำบัญชีจะต้องปฏิบัตินอกจากการรับรู้รายการให้ถูกต้องแล้วนั้น กิจการจะต้องทำการเปิดเผยนโยบายการบัญชีในหมายเหตุประกอบงบการเงิน พร้อมทั้งระบุรายละเอียดการรับรู้รายการแสดงเป็นข้อมูลให้ผู้ใช้งบการเงินได้รับทราบถึงกระบวนการและวิธีการที่ถูกต้องเพื่อใช้ข้อมูลในงบการเงินเพื่อการตัดสินใจต่อไป

6. แถมสินค้าทันทีที่ขาย จะบันทึกบัญชีอย่างไรให้ถูกต้อง

ตอบ กิจกรรมทางการตลาดไม่ว่าจะเป็นการลด แลก แจก แถม เป็นหนึ่งในกระบวนการของการส่งเสริมการขาย ซึ่งมักพบเห็นได้ในแทบทุกกิจการ ต่างก็มีวัตถุประสงค์เพื่อเพิ่มยอดขายให้กับบริษัท กระตุ้นให้ลูกค้าซื้อสินค้ามากขึ้นเพิ่มขีดความสามารถในการแข่งขันในตลาด หรือช่วยเร่งการตัดสินใจซื้อของลูกค้า ซึ่งการส่งเสริมการขายมีหลากหลายประเภท  ซึ่งแต่ละประเภทจะมีผลกระทบกับการลงบัญชี และภาระภาษีแตกต่างกันไปทั้ง ภาษีมูลค่าเพิ่ม และภาษีหัก ณ ที่จ่าย ที่แตกต่างกันออกไป

จากคำถามหากกิจการมีการแถมสินค้าพร้อมการขายทันที ของแถม ที่กล่าวถึงก็คือ สินค้าที่มอบให้กับลูกค้าหรือผู้ซื้อสินค้าไปพร้อมกับตัวสินค้าที่มีการจำหน่าย ทั้งนี้ก็อาจเป็นเพราะต้องการให้ลูกค้าได้มีโอกาสทดลองใช้สินค้า หรืออยู่ในช่วงที่ต้องการกระตุ้นให้ลูกค้าอยากซื้อของตนมากยิ่งขึ้น โดยการแถมสินค้าไปพร้อมกับการขายสินค้าของตนเองนั่นเอง

การส่งเสริมการขายโดยวิธีนี้จะต้องแถมสินค้า และแถมให้พร้อมกันหรือภายในวันเดียวกันกับสินค้าที่ขาย โดยประเด็นทางด้านภาษีอาการมีมุมมองในการพิจารณาว่า มูลค่าของสินค้าที่แถมนั้นจะต้องไม่เกินมูลค่าสินค้าที่ขาย เช่น ขายมือถือแถมซิม ขายเครื่องซักผ้าแถมพัดลมตั้งโต๊ะ และขายบะหมี่กึ่งสำเร็จรูปแถมถ้วย เป็นต้น และทุกครั้งที่มีการส่งเสริมการขายแบบนี้จะต้องระบุของแถมไว้ในใบกำกับภาษีด้วย โดยจะต้องระบุปริมาณหรือจำนวนสินค้าที่แถม แต่ไม่ต้องระบุจำนวนเงิน

เมื่อเข้าใจวิธีการแถมแล้ว สำหรับประเด็นภาระภาษีอากรที่เกี่ยวข้องนั้นก็จะประกอบไปด้วย

ภาษีมูลค่าเพิ่ม : ไม่ต้องรวมคำนวณมูลค่าของฐานภาษีมูลค่าเพิ่ม (ไม่เสียภาษีมูลค่าเพิ่ม)  

ภาษีหัก ณ ที่จ่าย : ไม่ต้องจ่าย (เพราะไม่ระบุจำนวนเงิน)

ในประเด็นของการบันทึกบัญชี สามารถบันทึกได้หลากหลายวิธีการขึ้นอยู่กับสินค้าที่นำมาแถม เช่น หากสินค้าที่แถมนั้นเป็นสินค้าโดยปรกติของกิจการ เช่น ขายเครื่องซักผ้าแถมพัดลมตั้งโต๊ะ โดยทั้งเครื่องซักผ้าและหม้อข้าวเป็นสินค้าที่กิจการผลิตมาเพื่อขายเป็นปรกติ  กิจการสามารถเลือกบันทึกมูลค่าของสินค้าที่แถม เป็นต้นทุนขาย (เนื่องจากสินค้าขายพร้อมกัน และ/หรือมีบรรจุภัณฑ์ร่วมกัน เข้าลักษณะ component approach) หรือเลือกบันทึกเป็นค่าใช้จ่ายส่งเสริมการขายก็ได้ โดย

              Dr. ต้นทุนขาย/ค่าใช้จ่ายส่งเสริมการขาย           

                            Cr. สินค้าคงเหลือสำเร็จรูป                     

              มาตราฐานการบัญชีระบุเพียงว่า เมื่อกิจการขายสินค้าไปในงวดใด กิจการต้องนำมูลค้าของสินค้าคงเหลือไปรับรู้เป็นค่าใช้จ่ายในงวดนั้น โดยไม่ได้ระบุประเภทของค่าใช้จ่ายว่าเป็นต้นทุนหรือไม่ แต่ไม่ว่ากิจการจะเลือกวิธีใด จะต้องเลือกวิธีนั้นในปีถัดๆ ไปด้วย

หรือหากสินค้าที่แถมนั้นเป็นสินค้าที่กิจการซื้อมาเพื่อเป็นของแถมโดยเฉพาะ เช่น สบู่ก้อนแถมขันน้ำ โดยขันน้ำนี้กิจการอาจสั่งซื้อ หรือสั่งผลิตเป็นพิเศษเพื่อนำมาจัดรายการ การบันทึกบัญชี กิจการจะต้องแยกมูลค่าถ้วยออกมาแสดงในบัญชี ชื่อ "สินค้าเพื่อการส่งเสริมการขาย" และแสดงเป็นส่วนหนึ่งของสินทรัพย์หมุนเวียนอื่น เนื่องจากขันน้ำ (เป็นของแถมและกิจการไม่ได้ขายเป็นปรกติ) ไม่ได้เข้าคำนิยามของสินค้าคงเหลือตามมาตรฐาน นอกจากนี้ มูลค่าของขันน้ำ (ของแถม) ที่เกิดขึ้นต้องบันทึกเข้าบัญชีเป็นค่าใช้จ่ายในการส่งเสริมการขาย ดังนี้

              เมื่อซื้อถ้วยมาเพื่อแถม                           Dr. สินค้าเพื่อการส่งเสริมการขาย                   

                                                                            Cr. เงินสด /เจ้าหนี้ซื้อเชื่อ                         

              เมื่อขายบะหมี่กึ่งสำเร็จรูปแถมถ้วย   Dr. ค่าใช้จ่ายส่งเสริมการขาย                          

                                                                            Cr. สินค้าเพื่อการส่งเสริมการขาย                  

ขอบคุณ บทความดีๆ จาก อ.ธนพล สุขมั่นธรรม