การตรวจสอบภาษีอากรตามประมวลรัษฎากร เป็นอำนาจเจ้าพนักงานประเมินและพนักงานเจ้าหน้าที่อากรแสตมป์ที่กฎหมายประมวลรัษฎากร เพื่อสอบยันให้การเสียภาษีอากรและการปฏิบัติหน้าที่ภาษีอากรเป็นไปโดยถูกต้องและครบถ้วนตามหลักเกณฑ์ วิธีการ เงื่อนไข และอัตราที่กฎหมายกำหนด ซึ่งมีการกำหนดวิธีการตรวจสอบต่างกันไปตามแต่นโยบาย เพื่อให้เกิดความเป็นธรรมในการเสียภาษีอากรตามสภาวการณ์ทางเศรษฐกิจและสังคมเป็นสำคัญ สะท้อนแนวคิดหรือนโยบายของผู้มีอำนาจหน้าที่ในการบริหารการจัดเก็บในแต่ละยุคสมัย ในปีงบประมาณ 2560 เป็นต้นไปนโยบายการตรวจสอบภาษีอากรของกรมสรรพากร มีความชัดเจนว่า กรมสรรพากรได้มีการปรับเปลี่ยนแนวการตรวจสอบภาษีจากการกำกับดูแลเป็นการออกหมายเรียกตรวจสอบภาษี อีกครั้งหนึ่ง จึงขอนำมากล่าวเพื่อเป็นแนวทางให้ผู้ที่เกี่ยวข้องเป็นพื้นฐานเพื่อรองรับการตรวจสอบภาษีอากรของเจ้าพนักงานสรรพากรในโอกาสต่อไป

อนึ่ง บทบัญญัติที่กล่าวถึงในบทความนี้ ถ้ามิได้แสดงให้เห็นเป็นอย่างอื่น ให้หมายความถึง บทบัญญัติแห่งประมวลรัษฎากร

1. บทนำ
ประเภทภาษีอากรตามประมวลรัษฏากรแบ่งออกเป็น 2 ประเภทคือ ภาษีอากรประเมินและภาษีอากรที่มิใช่ภาษีอากรประเมินหรืออากรแสตมป์ในส่วนของ “ภาษีอากรประเมิน” อันได้แก่ ภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา ภาษีเงินได้นิติบุคคล ภาษีมูลค่าเพิ่มและภาษีธุรกิจเฉพาะนั้น หมายถึง ภาษีอากรประเภทที่กฎหมายกำหนดให้ผู้ต้องเสียภาษีอากรมีหน้าที่ยื่นแบบแสดงรายการประเมินตนเอง (Self-assessment) ว่ามีเงินได้หรือรายได้หรือรายรับในช่วงเวลาที่กฎหมายกำหนดเป็นจำนวนเท่าใด เมื่อคำนวณภาษีอากรได้เป็นจำนวนเงินภาษีอากรที่ต้องชำระหรือนำส่งหรือมีสิทธิขอคืนเป็นจำนวนเท่าใดแล้ว ให้ผู้ต้องเสียภาษีหรือผู้ต้องนำส่งภาษีอากรยื่นแบบแสดงรายการตามที่อธิบดีกรมสรรพากรกำหนดและภายในเวลาที่กฎหมายกำหนด พร้อมทั้งชำระหรือนำส่งภาษีอากรและปฏิบัติหน้าที่เกี่ยวกับภาษีอากรประเมินให้ถูกต้องครบถ้วน ตามหลักเกณฑ์ วิธีการและเงื่อนไขที่กฎหมายกำหนด และให้เจ้าพนักงานประเมินเป็นผู้มีอำนาจตรวจสอบความถูกต้องของจำนวนภาษีอากรที่ต้องเสียหรือนำส่ง และการปฏิบัติการเกี่ยวกับหน้าที่ทางภาษีอากรของผู้ต้องเสียหรือนำส่งภาษีอากรนั้น กรณีเจ้าพนักงานประเมินพบว่ามีกรณีชำระหรือนำส่งภาษีอากร และการปฏิบัติการเกี่ยวกับหน้าที่ทางภาษีอากรไม่ถูกต้อง ครบถ้วนตามหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขที่กฎหมายกำหนด ให้เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินเรียกเก็บภาษีอากร พร้อมทั้งเบี้ยปรับ และเงินเพิ่ม หรือดำเนินคดีอาญาแก่ผู้ต้องเสียหรือนำส่งภาษีอากรนั้นต่อไป (Authoritative Assessment) ซึ่งผู้ต้องเสียภาษีหรือผู้ต้องนำส่งภาษีต้องชำระภายในกำหนดเวลา มิฉะนั้น ให้ถือเป็นภาษีอากรค้างตามนัยมาตรา 12 ที่รัฐต้องพิจารณาดำเนินการเร่งรัดให้ได้เงินภาษีอากรต่อไป ทั้งนี้ เพื่ออำนวยให้เกิดความเป็นธรรมในการจัดเก็บภาษีอากรตามเจตนารมณ์ของกฎหมาย

คำว่า “ประเมิน” ที่ปรากฏในมาตรา 38 บัญญัติว่า “และให้เจ้าพนักงานประเมินเป็นผู้ประเมินเกี่ยวกับภาษีในหมวดนี้” และการประเมินโดยเจ้าพนักงานนั้น คำว่า “ประเมิน” หมายถึง การดำเนินการตามอำนาจหน้าที่ของเจ้าพนักงานประเมิน โดยการตรวจสอบ ไต่สวน วัดผล ประเมินผล และประเมินคุณค่าของการปฏิบัติและการเสียภาษีอากรของผู้ต้องเสียหรือนำส่งภาษีอากรว่าถูกต้อง ครบถ้วนตามหลักเกณฑ์ วิธีการ เงื่อนไข และอัตราที่กฎหมายกำหนดหรือไม่อย่างไร

ดังนั้น คำว่า “ประเมิน” ตามประมวลรัษฎากรต้องควบคู่กันไปกับ “ความถูกต้อง ครบถ้วน” ตามหลักเกณฑ์ วิธีการ เงื่อนไข และอัตราภาษีตามที่กฎหมายกำหนดเสมอ หาใช่การประมาณ (Appraisal) หรือการประเมินคุณค่า (Evaluation) แต่อย่างใดไม่ เว้นแต่ในกรณีจำเป็นเพื่อรักษาประโยชน์ของทางราชการ อาทิ กรณีผู้ต้องเสียภาษีไม่ให้ความร่วมมือในการปฏิบัติตามหมายเรียก ไม่ตอบคำถามโดยไม่มีเหตุอันสมควร ก็ให้อำนาจเจ้าพนักงานประเมินดำเนินการตามที่รู้เห็นว่าถูกต้อง ตามมาตรา 21 หรือมาตรา 25 หรือมาตรา 71 (1) หรือมาตรา 88/2 (6) หรือมาตรา 91/16 (8)

กล่าวอีกนัยหนึ่งการประเมินความถูกต้องในทางภาษีอากร ได้แก่ การประเมินความถูกต้องของจำนวนเงินภาษีอากรประเมินที่ต้องเสียหรือนำส่ง และการปฏิบัติหน้าที่ทางภาษีอากรตามที่กฎหมายกำหนด หรือที่นิยมเรียกกันว่า “การตรวจสอบภาษีอากร” นั่นเอง ซึ่งเจ้าพนักงานประเมินจะมีอำนาจประเมินก็ต่อเมื่อผู้ต้องเสียหรือผู้นำส่งภาษีอากรไม่ปฏิบัติหน้าที่ในยื่นรายการประเมินตนเองให้ถูกต้อง และครบถ้วน เท่านั้น

สำหรับอากรแสตมป์ ซึ่งมิใช่ภาษีอากรประเมิน แต่ก็กำหนดให้พนักงานเจ้าหน้าที่และนายตรวจมีอำนาจหน้าที่ในการตรวจสอบความถูกต้องของจำนวนอากรแสตมป์ที่ต้องเสียและการปฏิบัติหน้าที่อื่นในทางอากรแสตมป์เช่นเดียวกัน

แต่เดิมการตรวจสอบความถูกต้องของจำนวนภาษีอากรและการปฏิบัติหน้าที่ทางภาษีอากรนั้น กรมสรรพากรใช้วิธีการออกหมายเรียกเพื่อตรวจสอบภาษีอากร เป็นหลัก โดยใช้ควบคู่กับการตรวจปฏิบัติการ โดยเฉพาะกับกรณีภาษีการค้า เนื่องจากจำนวนผู้เสียภาษีอากรมีไม่มากนัก เมื่อเทียบกับจำนวนเจ้าพนักงานประเมินและพนักงานเจ้าหน้าที่อากรแสตมป์

ครั้นเมื่อมีการนำระบบภาษีมูลค่าเพิ่ม และภาษีธุรกิจเฉพาะมาใช้บังคับแทนที่ภาษีการค้า การตรวจปฏิบัติการหรือการตรวจการปฏิบัติหน้าที่ทางภาษีอากร ได้ถูกนำมาใช้ อาทิ การตรวจแนะนำ การตรวจปฏิบัติการทั่วไป การตรวจปฏิบัติการเฉพาะประเด็น การตรวจปฏิบ้ติการก่อนคืนภาษีมูลค่าเพิ่มหรือภาษีธุรกิจเฉพาะ การตรวจปฏิบัติการนับสินค้า โดยแบ่งเจ้าหน้าที่ตรวจสอบออกเป็นสองฝ่าย คือ ฝ่ายตรวจสอบ (ตส.) และฝ่ายตรวจปฏิบัติการ (ตป.) ซึ่งก่อให้เกิดปัญหาความซ้ำซ้อนในการตรวจสอบภาษีอากรผู้ต้องเสียภาษีรายหนึ่งๆ อาจต้องพบเจอการตรวจสอบจากเจ้าหน้าที่ตรวจสอบทั้งกรณีตรวจสอบตามหมายเรียกและการตรวจปฏิบัติการ สร้างความสับสนแก่ผู้ต้องเสียภาษีโดยเฉพาะกรณีภาษีมูลค่าเพิ่ม

ต่อมาในปีงบประมาณ 2545 ราวปลายปี พ.ศ. 2544 เป็นต้นมา กรมสรรพากรได้นำ “การกำกับดูแลผู้เสียภาษีโดยใกล้ชิดเป็นรายผู้ประกอบการและให้เป็นปัจจุบัน” มาใช้แทนการตรวจโดยการออกหมายเรียก และการตรวจปฏิบัติการ ทั้งนี้ เพื่อให้การบริหารการจัดเก็บภาษีของกรมสรรพากรเหมาะสมตามสภาวะการณ์ทางเศรษฐกิจของประเทศ และจัดเก็บภาษีได้อย่างถูกต้องครบถ้วนให้เป็นปัจจุบัน โดยไม่ก่อให้เกิดหนี้ภาษีอากรค้าง

2. การตรวจปฏิบัติการ
การตรวจปฏิบัติการ หมายถึง การตรวจการปฏิบัติหน้าที่ทางภาษีอากร ใช้กับกรณีภาษีมูลค่าเพิ่ม ภาษีธุรกิจเฉพาะ และอากรแสตมป์

2.1 การตรวจปฏิบัติการภาษีมูลค่าเพิ่ม
อาศัยอำนาจตามมาตรา 88/3 เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจในการตรวจปฏิบัติการเกี่ยวกับการปฏิบัติหน้าที่ในระบบภาษีมูลค่าเพิ่มของผู้ประกอบการดังต่อไปนี้

2.1.1 การสำรวจ (Canvassing) ได้แก่ การสำรวจแหล่งภาษีอากรด้วยวิธีการต่างๆ

2.1.2 การตรวจแนะนำ (Educational Visit)
การตรวจแนะนำ คือ การที่เจ้าพนักงานสรรพากรออกไปให้คำปรึกษาแนะนำ ตลอดจนชี้แจงและตอบข้อซักถามต่างๆ แก่ผู้ประกอบการ ณ สถานประกอบการของผู้ประกอบการ

การแนะนำมีวัตถุประสงค์สำคัญเพื่อสร้างความรู้ ความเข้าใจให้แก่ผู้ประกอบการในส่วนที่เกี่ยวกับตัวบทกฎหมาย ระเบียบปฏิบัติ ตลอดจนวิธีการจัดทำบัญชีและการเก็บรักษาเอกสารหลักฐานที่เกี่ยวข้อง และเพื่อให้คำปรึกษาแนะนำผู้ประกอบการในด้านต่างๆ อันจะทำให้ผู้ประกอบการสามารถกรอกแบบแสดงรายการภาษี และชำระภาษี หรือขอคืนภาษีมูลค่าเพิ่ม ได้อย่างถูกต้องภายในระยะเวลาที่กำหนด

นอกจากนี้ ในการออกแนะนำนั้น จะทำให้เจ้าพนักงานสรรพากรสามารถรวบรวมข้อมูลต่างๆ เกี่ยวกับกิจการของผู้ประกอบการ ซึ่งจะสามารถนำมาใช้ประโยชน์ในการบริหารการจัดเก็บภาษี และควบคุมตรวจสอบภาษีมูลค่าเพิ่มของผู้ประกอบการได้เป็นอย่างดีในโอกาสต่อไป

การตรวจแนะนำจะกระทำในกรณีที่ผู้ประกอบการเริ่มประกอบการใหม่ หรือในกรณีที่ผู้ประกอบการต้องการคำปรึกษาแนะนำเป็นพิเศษ การแนะนำถือเป็นความจำเป็นที่ต้องระดมการแนะนำให้ผู้ประกอบการมีความรู้ความเข้าใจในระบบภาษีมูลค่าเพิ่มอย่างกว้างขวางและทั่วถึง

2.1.3 ตรวจปฏิบัติการ (Routine Control Visit)
การตรวจปฏิบัติการเป็นการตรวจสถานประกอบการของผู้ประกอบการทุกรายอย่างเป็นระบบตามระยะเวลาที่กำหนดไว้ โดยอาศัยอำนาจตามมาตรา 88/3ที่กำหนดให้เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจเข้าไปในสถานประกอบการของผู้ประกอบการ ไม่ว่าจะเป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนหรือไม่ หรือในสถานที่อื่นที่เกี่ยวข้องระหว่างพระอาทิตย์ขึ้นและพระอาทิตย์ตก หรือระหว่างเวลาทำการของผู้ประกอบการ และทำการตรวจสอบเพื่อให้ทราบว่าผู้ประกอบการได้ปฏิบัติการโดยถูกต้องตามบทบัญญัติในหมวดนี้หรือไม่ ในการนี้เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจสั่งผู้ประกอบการ หรือบุคคลที่อยู่ในสถานที่นั้นให้ปฏิบัติการ เท่าที่จำเป็นเพื่อประโยชน์ในการตรวจสอบเอกสารหลักฐานต่าง ๆ อันควรแก่เรื่อง และมีอำนาจยึดเอกสารหลักฐานเหล่านั้นมาตรวจสอบไต่สวนได้ ทั้งนี้ เจ้าพนักงานประเมินต้องแสดงบัตรประจำตัว พร้อมทั้งหนังสือหรือหลักฐานต่อผู้ที่เกี่ยวข้องเมื่อเข้าไปทำการตรวจสอบ

ความถี่ของการตรวจปฏิบัติการสำหรับผู้ประกอบการแต่ละรายจะแตกต่างกันไป เช่น ผู้ประกอบการจดทะเบียนรายใหญ่จะต้องเข้าตรวจปฏิบัติการทุกปี รายขนาดกลางทุก 2 ปี หรือรายขนาดเล็กทุก 4 ปี  ในการตรวจปฏิบัติการแต่ละครั้งจะต้องมีการตรวจเอกสารหลักฐานต่างๆ กับรายการที่ปรากฏในแบบแสดงรายการ เพื่อยืนยันว่าการยื่นแบบแสดงรายการเป็นไปอย่างถูกต้องและครบถ้วน

การตรวจปฏิบัติการทั่วไปจะเป็นการตรวจสอบแบบแสดงรายการของงวดภาษีงวดในงวดหนึ่งเท่านั้น แต่ถ้ามีปัญหาเกี่ยวข้องกับเดือนภาษีอื่นๆ ก็จะมีการตรวจโยงไปถึงเดือนภาษีนั้นด้วย

ในการออกตรวจปฏิบัติการแต่ละครั้งนั้นจะได้มีการตรวจการจัดทำบัญชี การเก็บรักษาเอกสารหลักฐานต่างๆ ว่า เป็นไปตามที่กฎหมายกำหนดหรือไม่ ขณะเดียวกันเจ้าพนักงานสรรพากรก็จะได้ให้คำปรึกษา และแนะนำแนวทางปฏิบัติเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่มให้แก่ผู้ประกอบการด้วย รวมทั้งจะได้มีการรวบรวมข้อมูลต่างๆ ของผู้ประกอบการ เพื่อใช้พิจารณากำหนดความถี่ของการตรวจปฏิบัติการครั้งต่อๆ ไปด้วยระยะเวลาที่ใช้ในการตรวจปฏิบัติการ จะขึ้นอยู่กับขนาดและประเภทของกิจการ ซึ่งโดยทั่วไปจะใช้เวลาโดยเฉลี่ยประมาณ 2 วันต่อราย

ในการตรวจปฏิบัติการครั้งหนึ่งๆ หากตรวจสอบพบการกระทำความผิด ที่เป็นความเล็กน้อยที่ผู้ประกอบการมิได้มีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษีมูลค่าเพิ่ม ก็ให้พนักงานเจ้าหน้าที่ให้คำแนะนำและแนวทางปฏิบัติที่ถูกต้อง  ถ้าเป็นความผิดในส่วนที่เป็นสาระสำคัญ ที่ผู้ประกอบการมีเจตนาหลีกเลี่ยง ก็จะทำการประเมินภาษีเพิ่มเติม หรือดำเนินการตรวจสอบอย่างละเอียดต่อไป

การตรวจปฏิบัติการในระบบภาษีมูลค่าเพิ่มแบ่งเป็น 5 กรณีดังนี้
(1) การตรวจปฏิบัติการทั่วไป
(2) การตรวจปฏิบัติการก่อนคืนภาษีมูลค่าเพิ่ม
(3) การตรวจปฏิบัติการนับสินค้าคงเหลือ
(4) การตรวจสอบยันใบกำกับภาษี (สอบยันทั่วไป และสอบยันรายใหญ่)
(5) การตรวจปฏิบัติการเฉพาะประเด็น

2.2 การตรวจปฏิบัติการภาษีธุรกิจเฉพาะ
อาศัยอำนาจตามมาตรา 91/21 (5) ซึ่งให้นำความตามมาตรา 88/3 มาใช้บังคับโดยอนุโลมแนวทางปฏิบัติโดยทั่วไปจึงเหมือนกับการตรวจปฏิบัติการภาษีมูลค่าเพิ่ม เพียงแต่เปลี่ยนประเภทภาษีอากรมาเป็นภาษีธุรกิจเฉพาะ และตัดประเภทการตรวจปฏิบัติที่ไม่เกี่ยวข้องออกไป อาทิ การตรวจปฏิบัติการนับสินค้าคงเหลือ และการตรวจสอบยันใบกำกับภาษี

2.3 การตรวจปฏิบัติการอากรแสตมป์
อาศัยอำนาจตามมาตรา 123 เมื่อมีเหตุสมควร พนักงานเจ้าหน้าที่หรือนายตรวจมีอำนาจเข้าไปในสถานการค้า หรือสถานที่ที่เกี่ยวข้องระหว่างพระอาทิตย์ขึ้นและพระอาทิตย์ตก หรือในเวลาที่เปิดทำการของสถานการค้าหรือสถานที่นั้น เพื่อทำการตรวจสอบตราสารว่า ได้ปิดแสตมป์บริบูรณ์ตามความในมาตรา 104 หรือไม่ หรือทำการตรวจสอบเพื่อทราบว่าได้ออกใบรับตามความในมาตรา 105 มาตรา 106 หรือทำหรือเก็บต้นขั้วสำเนาใบรับตามความในมาตรา 105 ทวิ หรือทำ หรือเก็บบันทึกตามความในมาตรา 105 ตรี หรือไม่ กับมีอำนาจเรียกและยึดตราสาร หรือเอกสาร และออกหมายเรียกตัวผู้มีหน้าที่เสียอากร ผู้ทรงตราสาร หรือผู้ถือเอาประโยชน์แห่งตราสาร และพยานหลักฐานอื่นอันควรแก่เรื่องมาไต่สวนได้

3. การกำกับดูแลผู้เสียภาษีโดยใกล้ชิดเป็นรายผู้ประกอบการและให้เป็นปัจจุบัน
การกำกับดูแลผู้เสียภาษี โดยใกล้ชิด เป็นรายตัวผู้ประกอบการ และให้เป็นปัจจุบัน นั้นมุ่งเน้นการดำเนินการให้เกิดความเป็นธรรม และทั่วถึง โดยการติดตามการชำระภาษี และการบริหารงานจัดเก็บภาษีผู้ประกอบการให้ชำระภาษีถูกต้องเป็นปัจจุบัน การพิจารณาการคืนภาษี การตรวจสอบภาษี รวมทั้งการให้บริการด้านภาษีอากร

3.1 หน้าที่ของเจ้าหน้าที่ผู้กำกับดูแล

3.1.1 ให้บริการคำแนะนำด้านภาษีอากรแก่ผู้ประกอบการรายที่ได้รับมอบหมาย

3.1.2 ดูแลการชำระภาษีของผู้ประกอบการก่อนและหลังพ้นกำหนดวันยื่นแบบแสดงรายการทุกประเภทภาษี

3.1.3 วิเคราะห์ข้อมูลการยื่นเสียภาษีอากรทุกประเภทภาษี

6.1.4 ออกตรวจสภาพกิจการของผู้ประกอบการ พิจารณาการขอคืนภาษีของผู้ประกอบการ  รวมถึงการพิจารณาความเหมาะสมในการคืนภาษี

3.1.5 ตรวจสอบภาษีอากรทุกประเภทภาษี

3.2 ขั้นตอนในการกำกับดูแล มีดังนี้

3.2.1  แต่ละทีมงานต้องวางแผนการออกตรวจสภาพกิจการเป็นการล่วงหน้าเป็นรายเดือนหรือรายไตรมาส  ให้เหมาะสมกับปริมาณงานและอัตรากำลัง และเสนอต่อผู้บังคับบัญชา เพื่อที่ผู้บังคับบัญชาจะได้ทราบโดยใกล้ชิดและสามารถปรับเปลี่ยนแผนปฏิบัติงานได้

3.2.2 ในการปฏิบัติตามแผน ทีมงานย่อยมีหน้าที่รวบรวมข้อมูลเกี่ยวกับผู้ประกอบการทุกประเภท ทั้งข้อเท็จจริงในการประกอบธุรกิจ และภาษีอากรที่เกี่ยวข้อง จากนั้นทำการวิเคราะห์ข้อมูลการชำระภาษีของผู้ประกอบการทุกประเภท  ทั้งข้อมูลจากแหล่งข้อมูลภายใน และแหล่งข้อมูลภายนอก แล้วพิจารณาข้อมูลที่บันทึกจากแบบแสดงรายการภาษี เช่น ตามแบบบันทึกเปรียบเทียบการชำระภาษี เป็นรายเดือน และสภาวการณ์ทางเศรษฐกิจในช่วงเวลานั้นๆ หากพบความผิดปกติจะต้องเข้าไปดูข้อมูลจากระบบคัดค้นข้อมูลผู้เสียภาษีรายตัวและข้อมูลต่างๆ ในเครือข่ายคอมพิวเตอร์ หากเห็นว่าควรทำการตรวจสภาพกิจการ ให้เสนอต่อหัวหน้าทีมงานโดยเร็ว

3.2.3  ให้สรรพากรพื้นที่พิจารณาภาพรวมของการจัดเก็บ  ดูความผิดปกติของการชำระภาษีของผู้ประกอบการในแต่ละทีมงานกำกับดูแลการบริหารการจัดเก็บให้เป็นไปตามเป้าหมาย

3.3 การตรวจสภาพกิจการ

3.3.1 การตรวจสภาพกิจการ เป็นงานหลักของการกำกับดูแลที่จะให้เจ้าหน้าที่ผู้กำกับดูแลทราบว่าผู้ประกอบการมีสถานประกอบการอยู่ ณ ที่ใด และมีสภาพกิจการเหมาะสมกับการยื่นเสียภาษีหรือไม่ โดยมุ่งเน้นประเด็นสภาพข้อเท็จจริงของกำลังการผลิต การจ้างแรงงาน สินค้าและวัตถุดิบคงเหลือและข้อมูลบ่งชี้ที่จะนำไปคำนวณหารายรับของกิจการได้  โดยให้ความสำคัญกับประเภทกิจการเป็นลำดับแรก คือ ผู้ส่งออก ผู้ประกอบการรายใหญ่ และให้จัดลำดับการตรวจสภาพกิจการของผู้ประกอบการที่เหลือ  อาทิ ประเภทกิจการที่มีความเสี่ยงสูงในการชำระภาษีดังนี้ ผู้ผลิต ผู้ให้บริการ กิจการซื้อมา- ขายไป ผู้ประกอบการอื่นนิติบุคคลตั้งใหม่กิจการที่มีข้อมูลเสียภาษีผิดปกติ  เช่น จากการการกำกับดูแลจากการขอคืนภาษี  ฯลฯประเภทกิจการที่มีศักยภาพในการชำระภาษี และกรณีอื่นๆ

3.3.2 ออกตรวจสภาพกิจการทุกรายตามลำดับความสำคัญ โดยมีวัตถุประสงค์เพื่อให้เห็นสภาพอาคาร โรงงาน สำนักงาน เครื่องจักร สินค้าคงเหลือ วัตถุดิบคงเหลือ ปริมาณคนงาน ทรัพย์สินอื่นๆ และสภาพของการประกอบกิจการ ให้แน่ใจว่าในการยื่นแบบแสดงรายการฯ และการชำระภาษีของผู้ประกอบกิจการ ถูกต้องตามข้อเท็จจริงในปัจจุบัน และเมื่อได้ตรวจสภาพกิจการแล้ว จะไม่ดำเนินการตรวจสภาพกิจการซ้ำในปีงบประมาณเดียวกัน  เว้นแต่มีเหตุอันเชื่อได้ว่าสภาพกิจการเปลี่ยนแปลงไป

การตรวจสภาพกิจการ เจ้าหน้าที่ผู้กำกับดูแลต้องพิจารณาความน่าเชื่อถือของผู้ประกอบการ  โดยดำเนินการ  ดังนี้
(1) ดูสภาพความเก่า ใหม่ ความมั่นคงถาวร และการบำรุงรักษาอาคาร โรงงาน สำนักงานและกรรมสิทธิ์ในทรัพย์สินส่วนที่เป็นอสังหาริมทรัพย์
(2) ดูสภาพความเก่า ใหม่ ปริมาณและอัตรากำลังการผลิตของเครื่องจักร
(3) ดูลักษณะการประกอบกิจการที่แท้จริงของผู้ประกอบการ
(4) ดูวัตถุดิบคงเหลือ และหรือสินค้าคงเหลือ ดังนี้

(ก) ปริมาณ มูลค่าของวัตถุดิบคงเหลือและสินค้าคงเหลือ ณ วันเข้าตรวจ เปรียบเทียบกับรายงานหรือบัญชีที่เกี่ยวข้อง โดยใช้กระบวนการ ชั่ง ตวง วัด เพื่อหาปริมาณวัตถุดิบที่ใช้ในการผลิต  ปริมาณสินค้าที่ผลิตได้เปรียบเทียบกับปริมาณสินค้าที่ขายไป และสินค้าคงเหลือเพื่อประเมินมูลค่าว่ามีความแตกต่างอย่างมีนัยสำคัญหรือไม่ ถ้าแตกต่างอย่างมีนัยสำคัญ ในกรณีที่เป็นผู้ผลิตให้ทดสอบกระบวนการผลิตเป็น ขั้นตอนต่อไป
ในกรณีที่ไม่ใช่ผู้ผลิต  สุ่มปริมาณสินค้าที่มีอยู่จริงเปรียบเทียบกับรายงานหรือบัญชีที่เกี่ยวข้องถ้าพบว่ามีความแตกต่างอย่างมีนัยสำคัญให้ผู้ประกอบการปรับปรุงให้ถูกต้อง
(ข) ดูการควบคุมภายในเกี่ยวกับวัตถุดิบ และสินค้าคงเหลือ ประกอบด้วย  ระบบการสั่งซื้อ และการเบิกจ่ายสามารถควบคุมได้ทุกขั้นตอน หรือไม่มีการควบคุม หรือการควบคุมไม่เพียงพอ การเก็บรักษาเป็นระบบ แยกเป็นแผนก หมวดหมู่ สะดวกต่อการดูแลตรวจนับเพียงใด
(ค) ระยะเวลาที่วัตถุดิบหรือสินค้านั้นคงเหลืออยู่ เพื่อดูอัตราการหมุนเวียนของวัตถุดิบ หรือสินค้า (จำนวนครั้ง) ว่าน่าเชื่อถือเหมาะสมกับลักษณะการประกอบกิจการเพียงใด

(5)  ในกรณีผู้ผลิต ให้พิจารณาวัตถุดิบหลักของกิจการ กระบวนการผลิต  สูตรการผลิต รวมทั้งสุ่มตรวจผลผลิตที่ได้จริง ในช่วงเวลาใดเวลาหนึ่งของวันที่เข้าตรวจ

(6)  การซื้อวัตถุดิบ ซื้อและขายสินค้ากับบุคคลใดเป็นส่วนใหญ่ และบุคคลนั้นมีความสัมพันธ์ด้านทุน หรือด้านการจัดการกับผู้ประกอบการหรือไม่

(7)  จำนวนพนักงาน และคนงานทั้งหมด จำนวนเงินเดือน และค่าจ้างที่จ่ายในแต่ละเดือน เพื่อเปรียบเทียบกับการยื่นแบบแสดงรายการฯ ภ.ง.ด.1  ภ.ง.ด.1 ก และเพื่อพิจารณาประกอบขนาดของกิจการที่แท้จริง

(8)  พิจารณาหรือวิเคราะห์รายการในแบบ ภ.ง.ด.50 งบการเงินสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปีล่าสุด พร้อมทั้งงบทดลองและกระดาษทำการของผู้สอบบัญชี (ถ้ามี)

3.3.4 เมื่อได้ตรวจสภาพกิจการแล้ว เจ้าหน้าที่ผู้กำกับดูแลต้องจัดทำรายงานการตรวจสภาพกิจการ วิเคราะห์การยื่นแบบแสดงรายการภาษี และเสียภาษีของผู้ประกอบการ ในรายผู้ประกอบการที่พบว่า รายรับตามแบบแสดงรายการภาษีฯ ที่ยื่นไว้นั้น อาจไม่ถูกต้องครบถ้วนตามสภาพข้อเท็จจริงของการประกอบกิจการ เจ้าหน้าที่ผู้กำกับดูแลจะเชิญพบผู้ประกอบการ เพื่อสอบถามข้อเท็จจริงของการประกอบการเพิ่มเติม แล้วรายงานความเห็น เพื่อขอยุติเรื่องในรายที่ไม่พบความผิดปกติ หรือขออนุมัติดำเนินการตามควรแก่กรณีในรายที่พบความผิดปกติ เช่น การตรวจปฏิบัติการ การขยายฐานภาษี การออกหมายเรียกเพื่อตรวจสอบภาษีอากร เป็นต้น

3.3.5 การตรวจสภาพกิจการ ต้องดำเนินการให้เสร็จสิ้นภายในวันที่ออกตรวจสภาพกิจการ และจัดทำรายงานการตรวจสภาพกิจการ เสนอผู้บังคับบัญชาภายใน 15 วัน   นับแต่วันที่ออกตรวจสภาพกิจการ

3.4 การตรวจอื่น ๆ อาทิ การตรวจการขอคืนภาษี รวมถึงการพิจารณาความเหมาะสมในการคืนภาษี และการตรวจสอบภาษีอากร รวมถึงการตรวจเฉพาะประเด็นกรณีต่างๆ ให้ถือปฏิบัติตามแนวทางที่กำหนดไว้ในเรื่องนั้นๆ

4. การออกหมายเรียกตามประมวลรัษฎากร
การออกหมายเรียกตามประมวลรัษฎากรเพื่อตรวจสอบภาษีอากร เป็นการดำเนินการตรวจสอบความถูกต้องของจำนวนภาษีอากรที่ต้องเสียหรือนำส่ง และการชำระอากรแสตมป์ รวมทั้งการปฏิบัติหน้าที่ทางภาษีอากรโดยละเอียด โดยการใช้เทคนิคการตรวจสอบบัญชีและเอกสารหลักฐานทางภาษีอากรหรือเอกสารหลักฐานอื่นที่เกี่ยวข้อง

4.1 วัตถุประสงค์ของการออกหมายเรียกตามประมวลรัษฎากร

4.1.1 เพื่อเสริมสร้างให้การเสียหรือการนำส่งภาษีอากร และการปฏิบัติหน้าที่ทางภาษีอากรเป็นไปโดยถูกต้อง และครบถ้วนตามหลักเกณฑ์ วิธีการ เงื่อนไข และอัตราที่กฎหมายกำหนด
4.1.2 เพื่อป้องปรามการหลีกเลี่ยงภาษีอากร
4.1.3 เพื่ออำนวยให้เกิดความเป็นธรรมในการเสียภาษีอากร
4.1.4 เพื่อหาแนวทางในการอุดช่องโหว่ของกฎหมาย
4.1.5 เพื่อพัฒนาระบบบริหารการจัดเก็บภาษีอากร

4.2 หมายเรียกตามประมวลรัษฎากร

4.2.1 กรณีภาษีเงินได้ทั้งกรณีภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาและภาษีเงินได้นิติบุคคล
(1) กรณีผู้ต้องเสียภาษีเงินได้ยื่นแบบแสดงรายการภาษีก่อนได้รับหมายเรียกตามประมวลรัษฎากร อำนาจในการออกหมายเรียกเป็นไปตามมาตรา 19 ดังนี้

“มาตรา 19 เว้นแต่จะมีบทบัญญัติไว้เป็นอย่างอื่น กรณีที่เจ้าพนักงานประเมินมีเหตุอันควรเชื่อว่า ผู้ใดแสดงรายการตามแบบที่ยื่นไม่ถูกต้องตามความจริงหรือไม่บริบูรณ์ ให้เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจออกหมายเรียกผู้ยื่นรายการนั้นมาไต่สวน และออกหมายเรียกพยานกับสั่งให้ผู้ยื่นรายการหรือพยานนั้น นำบัญชีเอกสารหรือหลักฐานอื่นอันควรแก่เรื่องมาแสดงได้ แต่ต้องให้เวลาล่วงหน้าไม่น้อยกว่าเจ็ดวันนับแต่วันส่งหมาย ทั้งนี้ การออกหมายเรียกดังกล่าว จะต้องกระทำภายในเวลาสองปี นับแต่วันที่ได้ยื่นรายการไม่ว่าการยื่นรายการนั้น จะได้กระทำภายในเวลาที่กฎหมายกำหนด หรือเวลาที่รัฐมนตรีหรืออธิบดีขยายหรือเลื่อนออกไปหรือไม่ ทั้งนี้ แล้วแต่วันใดจะเป็นวันหลัง เว้นแต่กรณีปรากฏหลักฐานหรือมีเหตุอันควรสงสัยว่าผู้ยื่นรายการมีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษีอากร หรือเป็นกรณีจำเป็นเพื่อประโยชน์ในการคืนภาษีอากร อธิบดีจะอนุมัติให้ขยายเวลาการออกหมายเรียกดังกล่าวเกินกว่าสองปีก็ได้ แต่ต้องไม่เกินห้าปีนับแต่วันที่ได้ยื่นรายการ แต่กรณีขยายเวลาเพื่อประโยชน์ในการคืนภาษีอากรให้ขยายได้ไม่เกินกำหนดเวลาตามที่มีสิทธิขอคืนภาษีอากร

(ก) กรณีที่เจ้าพนักงานประเมินมีเหตุอันควรเชื่อว่า ผู้ใดแสดงรายการตามแบบที่ยื่นไม่ถูกต้องตามความจริงหรือไม่บริบูรณ์จะต้องดำเนินการออกหมายเรียกฯ ภายในเวลาสองปี นับแต่วันที่ได้ยื่นรายการไม่ว่าการยื่นรายการนั้น จะได้กระทำภายในเวลาที่กฎหมายกำหนด หรือเวลาที่รัฐมนตรีหรืออธิบดีขยายหรือเลื่อนออกไปหรือไม่ ทั้งนี้ แล้วแต่วันใดจะเป็นวันหลัง

(ข) กรณีปรากฏหลักฐานหรือมีเหตุอันควรสงสัยว่าผู้ยื่นรายการมีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษีอากรอธิบดีกรมสรรพากรจะอนุมัติให้ขยายเวลาการออกหมายเรียกดังกล่าวเกินกว่าสองปีก็ได้ แต่ต้องไม่เกินห้าปีนับแต่วันที่ได้ยื่นรายการ

(ค) กรณีจำเป็นเพื่อประโยชน์ในการคืนภาษีอากร อธิบดีจะอนุมัติให้ขยายเวลาการออกหมายเรียกดังกล่าวเกินกว่าสองปีก็ได้ แต่ต้องไม่กำหนดเวลาตามที่มีสิทธิขอคืนภาษีอากร กล่าวคือ ภายใน 3 ปี นับแต่วันพ้นกำหนดเวลาการยื่นรายการ

(2) กรณีผู้ต้องเสียภาษีเงินได้มิได้ยื่นแบบแสดงรายการภาษีก่อนได้รับหมายเรียกตามประมวลรัษฎากร อำนาจในการออกหมายเรียกเป็นไปตามมาตรา 23 ดังนี้

“มาตรา 23 ผู้ใดไม่ยื่นรายการ ให้อำเภอหรือเจ้าพนักงานประเมินแล้วแต่กรณี มีอำนาจออกหมายเรียกตัวผู้นั้นมาไต่สวน และออกหมายเรียกพยานกับสั่งให้ ผู้ที่ไม่ยื่นรายการ หรือพยานนั้นนำบัญชี หรือพยานหลักฐานอันควรแก่เรื่องมาแสดงได้ แต่ต้องให้เวลาล่วงหน้าไม่น้อยกว่าเจ็ดวันนับแต่วันส่งหมาย”

เป็นที่น่าสังเกตว่า กำหนดเวลาในการออกหมายเรียกเพื่อตรวจสอบภาษีอากร กรณีผู้ต้องเสียภาษีเงินได้มิได้ยื่นแบบแสดงรายการภาษีฯ มิได้มีการกำหนดเวลาไว้ จึงต้องนำบทบัญญัติมาตรา 193/31 แห่งประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์มาใช้บังคับโดยอนุโลม กล่าวคือ “สิทธิเรียกร้องของรัฐที่จะเรียกเอาค่าภาษีอากรให้มีกำหนดอายุ ความสิบปี”

4.2.2 กรณีภาษีมูลค่าเพิ่ม
อำนาจในการออกหมายเรียกเป็นไปตามมาตรา 88/4 ดังนี้
“มาตรา 88/4 ในการดำเนินการของเจ้าพนักงานประเมินในส่วนนี้ เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจออกหมายเรียกผู้มีหน้าที่เสียภาษี ผู้ทำการแทน หรือพยาน กับมีอำนาจสั่งบุคคลเหล่านั้นให้นำบัญชี เอกสาร หรือหลักฐานอื่นอันควรแก่เรื่องมาตรวจสอบไต่สวนได้ หรือออกคำสั่งให้พยานตอบคำถามเป็นหนังสือ แต่จะต้องให้เวลาล่วงหน้าไม่น้อยกว่าเจ็ดวัน นับแต่วันได้รับหมายเรียกหรือได้รับคำสั่ง”

โดยทั่วไปเจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจตามมาตรา 88 มาตรา 88/1 และมาตรา 88/2 ที่จะทำการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม พร้อมทั้งเบี้ยปรับและเงินเพิ่ม โดยไม่ต้องออกหมายเรียก การดำเนินการออกหมายเรียก จึงใช้กับกรณีที่เจ้าพนักงานประเมินมีข้อมูลและเอกสารหลักฐานที่เกี่ยวข้องกับการเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม ไม่เพียงพอที่จะทำการประเมิน จึงได้ออกหมายเรียกในกรณีที่ เพื่อให้ได้มาซทึ่องเอกสรหลักฐานเพื่มเติมจนเพียงพอที่จะทำการประเมินความถูกต้องของจำนวนภาษีมูลค่าเพิ่มได้อย่างชัดแจ้ง

4.2.3 กรณีภาษีธุกิจเฉพาะ
อำนาจในการออกหมายเรียกเป็นไปตามมาตรา 91/21 (5)ที่กำหนดให้นำบทบัญญัติในหมวด 4 ภาษีมูลค่าเพิ่ม ว่าด้วยการออกมายเรียกตามมาตรา 88/4 มาใช้บังคับโดยอนุโลม

4.2.4 กรณีอากรสตมป์
อำนาจในการออกหมายเรียกเป็นไปตามมาตรา 123 ดังนี้
“มาตรา 123 เมื่อมีเหตุสมควร พนักงานเจ้าหน้าที่หรือนายตรวจมีอำนาจเข้าไปในสถานการค้า หรือสถานที่ที่เกี่ยวข้องระหว่างพระอาทิตย์ขึ้นและพระอาทิตย์ตก หรือในเวลาที่เปิดทำการของสถานการค้าหรือสถานที่นั้น เพื่อทำการตรวจสอบตราสารว่า ได้ปิดแสตมป์บริบูรณ์ตามความในมาตรา 104 หรือไม่ หรือทำการตรวจสอบเพื่อทราบว่าได้ออกใบรับตามความในมาตรา 105 มาตรา 106 หรือทำหรือเก็บต้นขั้วสำเนาใบรับตามความในมาตรา 105 ทวิ หรือทำ หรือเก็บบันทึกตามความในมาตรา 105 ตรี หรือไม่ กับมีอำนาจเรียกและยึดตราสาร หรือเอกสาร และออกหมายเรียกตัวผู้มีหน้าที่เสียอากร ผู้ทรงตราสาร หรือผู้ถือเอาประโยชน์แห่งตราสาร และพยานหลักฐานอื่นอันควรแก่เรื่องมาไต่สวนได้”

เมื่อตามประมวลรัษฎากรไม่มีการกำหนดเวลาในการออกหมายเรียกในกรณีนี้ไว้ จึงต้องนำอายุความสิทธิเรียกร้องของรัฐที่จะเรียกเอาค่าภาษีอากรให้มีกำหนดอายุความสิบปีตามมาตรา 193/31 แห่งประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์มาใช้บังคับโดยอนุโลม

4.3 การดำเนินการตรวจสอบภาษีอากรตามหมายเรียก
เมื่อเจ้าพนักงานประเมินและหรือพนักงานเจ้าหน้าที่อากรแสตมป์ ได้รับข้อมูลเกี่ยวกับภาษีอากรของผู้ต้องเสียภาษีอากร แล้ว ก็จะใช้เทคนิคการเตรวจสอบต่างๆ เพื่อค้นหาจำนวนภาษีอากรที่ถูกต้อง และครบถ้วนตามหลักเกณฑ์ วิธีการ เงื่อนไข และอัตราที่กฎหมายกำหนด แล้วทำการประเมินหรือสั่งให้เสียภาษีอากรเพิ่มเติมหรือคืนภาษีอากรให้ต่อไป

5. บทสรุป
มาตรการตรวจสอบโดยการออกหมายเรียก ที่จะนำมาใช้แทนการกำกับดูแล นั้น แม้จะใช้เวลามากในการตรวจสอบความถูกต้องของจำนวนภาษีอากรและการปฏิบัติหน้าที่ทางภาษีอากร หากใช้กับรายผู้เสียภาษีอากรที่สมควรได้รับการตรวจสอบโดยวิธีการนี้ ก็จะอำนวยให้เกิดความเป็นธรรมในการเสียภาษีอากรตามหลักภาษีอากรที่ดีได้อีกวิธีการหนึ่ง อีกทั้ง เป็นการพัฒนาระบบการบริหารการจัดเก็บภาษีอากรตามกฎของธรรมชาติ แต่ถ้าไม่ใช่ก็จะเป็นการสร้างตราบาป หรือเวรกรรมที่ไม่อาจลืมเลือนของผู้ต้องเสียภาษีอากรรายนั้นๆ ดังนั้น เมื่อไม่อาจตอบได้ว่า จะถูกเรียกตรวจสอบโดยการออกหมายเรียกโดยเจ้าพนักงานสรรพากรหรือไม่ สิ่งที่จะเป็นเกราะกำบังที่ดีที่สุด คือ การดำเนินการให้เกิดความถูกต้อง และครบถ้วนในจำนวนภาษีอากร และการปฏิบัติหน้าที่ทางภาษีอากร โดยการศึกษาความรู้ทางภาษีอากรให้เกิดความชัดแจ้งอย่างถ่องแท้ จัดทำคู่มือการปฏิบิติงานทางภาษีอากรที่มีมาตรฐานเพื่อใช้เป็นแนวทางปฏิบัติในหน่วยงาน จนให้เขาลือกันไปว่า เมื่อถูกตรวจสอบแล้วไม่พบข้อผืดพลาดทางภาษีอากร ก็จะถือได้ว่าเป็นชัยชนะทางภาษีอากรที่ยั่งยืน

ภาษีสรรพากร : สุเทพ พงษ์พิทักษ์
วารสาร : เอกสารภาษีอากร เมษายน 2560