โดยบทความฉบับนี้ผู้เขียนจะขอกล่าวถึงภาระภาษีกรณีเช่าเครื่องบินเหมาลำเฉพาะกรณีผู้ให้เช่าและผู้เช่าเป็นนิติบุคคลประกอบกิจการในประเทศไทยเท่านั้น โดยเมื่อผู้ให้บริการได้รับเงินจะต้องถูกหักภาษี ณ ที่จ่ายหรือไม่ อย่างไร

การที่จะตอบคำถามดังกล่าวได้นั้นจำเป็นต้องทราบในเบื้องต้นเสียก่อนว่าการเช่าเครื่องบินแบบเหมาลำนั้นมีความหมายว่าอย่างไร การเช่าเครื่องบินแบบเหมาลำคือการที่สายการบินให้บริการการบินโดยขายตั๋วโดยสารให้แก่ผู้เช่าโดยคิดราคาค่าโดยสารในราคาเหมาทั้งลำไม่ได้คิดเป็นรายที่นั่ง ซึ่งโดยปกติผู้เช่าเครื่องบินแบบเหมาลำมักได้แก่ บริษัททัวร์ คณะบุคคล หรือผู้ที่ต้องการเดินทางไปยังจุดหมายปลายทางเดียวกันจำนวนมาก ซึ่งการซื้อตั๋วโดยสารในลักษณะนี้มักได้ราคาถูกกว่าปกติ โดยการให้บริการเช่าเหมาลำนี้แบ่งออกได้ 2 ลักษณะคือ 1.ให้บริการโดยบินในเส้นทางที่บริษัทเจ้าของสายการบินให้บริการอยู่แล้ว 2.ให้บริการโดยบินในเส้นทางตามที่ผู้เช่าและผู้ให้เช่าตกลงกัน

การทำสัญญาเช่าเครื่องบินแบบเหมาลำโดยปกติคู่สัญญามักทำสัญญาโดยระบุว่าเป็นสัญญาเช่าเครื่องบินแบบเหมาลำ หากเราพิจารณาเพียงผิวเผินเราอาจคิดว่าสัญญาดังกล่าวเป็นสัญญาเช่าโดยพิจารณาจากชื่อของสัญญา แต่ในความเป็นจริงแล้วการจะพิจารณาว่าสัญญานั้นเป็นสัญญาประเภทใด จำเป็นต้องพิจารณาถึงเนื้อหาที่แท้จริงในสัญญายิ่งกว่าชื่อของสัญญา 1 ซึ่งสัญญาเช่าเครื่องบินแบบเหมาลำนั้นมีความใกล้เคียงเป็นอย่างมากระหว่างสัญญาเช่าและสัญญาขนส่ง ดังนั้น การจะพิจารณาประเด็นการหักภาษี ณ ที่จ่ายได้ จำเป็นต้องรู้เสียก่อนว่าสัญญาที่คู่สัญญาทำต่อกันเป็นสัญญาเช่าหรือสัญญาขนส่ง

การจะพิจารณาว่าสัญญาใดเป็นสัญญาเช่าหรือสัญญาขนส่งนั้น ศาลฎีกาได้เคยวินิจฉัยเกี่ยวกับกรณีนี้ว่า “ การพิจารณาว่ากิจการของโจทก์เป็นกิจการประเภทให้เช่าทรัพย์สินหรือการให้บริการขนส่งในราชอาณาจักรต้องพิจารณา ตามมาตรา 537 และมาตรา 608 แห่งประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ ซึ่งข้อแตกต่างที่สำคัญระหว่างการให้เช่าทรัพย์สินกับการขนส่ง คือ การให้เช่า ทรัพย์สินผู้ให้เช่าต้องส่งมอบการครอบครองให้แก่ผู้เช่าได้ใช้หรือได้รับประโยชน์จากทรัพย์สินที่เช่าและผู้เช่าจ่ายค่าตอบแทนเป็นค่าเช่า ส่วนการขนส่งนั้นการครอบครองทรัพย์สินอยู่ที่เจ้าของรถยนต์ โดยนำรถยนต์ไปให้บริการขนส่งแก่ผู้ว่าจ้างตามเส้นทางที่มีการว่าจ้างกัน....” 2

ดังนั้น จากคำวินิจฉัยของศาลฎีกาข้างต้น ผู้เขียนเห็นว่าข้อสำคัญที่ต้องพิจารณาในสัญญาเช่าเครื่องบินเหมาลำว่าเป็นสัญญาเช่าหรือสัญญาขนส่งคือ ผู้ให้เช่าได้ส่งมอบการครอบครองเครื่องบินให้แก่ผู้เช่าแล้วหรือไม่ ซึ่งการส่งมอบการครอบครองคือการที่ผู้เช่ามีสิทธิใช้สอยเครื่องบินนั้นอย่างแท้จริง เช่น ผู้เช่ามีสิทธิกำหนดเส้นทางการบิน กำหนดตารางบินหรือบินไปยังจุดหมายปลายทางตามแต่ใจของผู้เช่า ผู้เช่ามีหน้าที่เพียงส่งมอบเครื่องบินกลับคืนผู้ให้เช่าในสภาพดังเดิมภายในระยะเวลาที่กำหนด หากในสัญญามีข้อความให้สิทธิแก่ผู้เช่าตามตัวอย่างข้างต้น ย่อมถือว่าผู้ให้เช่าส่งมอบการครอบครองเครื่องบินให้แก่ผู้เช่าแล้ว สัญญาดังกล่าวถือเป็นสัญญาเช่า แต่หากในสัญญาไม่มีข้อความให้สิทธิแก่ผู้เช่าตามลักษณะข้างต้น เช่น ผู้เช่ามีหน้าที่เพียงหาผู้โดยสารเท่านั้น ส่วนอำนาจในการควบคุมเครื่องบิน การกำหนดเส้นทางการบินยังคงเป็นของผู้ให้เช่า กรณีเช่นนี้ ถือว่าไม่มีการส่งมอบการครอบครองเครื่องบินให้แก่ผู้เช่า ต้องถือว่าสัญญาเช่าเครื่องบินเหมาลำนี้แท้จริงเป็นสัญญาขนส่งมิใช่สัญญาเช่า

สำหรับหลักกฎหมายในเรื่องการส่งมอบการครอบครองตามข้างต้น กรมสรรพากรเคยมีหนังสือตอบข้อหารือวินิจฉัยไว้ทำนอง ว่า “.....การให้บริการเช่าเครื่องบินเหมาลำขนส่งของบริษัทฯได้มีการกำหนดเส้นทางการบินและจุดหมายปลายทางที่แน่นอนมาแต่ต้น โดยบริษัทฯได้ครอบครองเครื่องบินในระหว่างให้บริการเช่าเหมาลำอยู่ตลอดเวลาตามลักษณะที่กล่าวมาแล้วข้างต้น ไม่ได้มอบการครอบครองเครื่องบินให้แก่ผู้ใช้บริการแต่อย่างใด ดังนั้น การนำเข้าเครื่องบินมาใช้ในกิจการของบริษัทฯจึงเป็นการนำเครื่องบินมาใช้ในการให้บริการขนส่ง ไม่ใช่การให้เช่าทรัพย์สินตามมาตรา 537 แห่งประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์แต่อย่างใด.......” 3

นอกจากนี้ ผู้เขียนเห็นว่า หากในสัญญาเช่าเครื่องบินเหมาลำมีข้อตกลงในทำนองคิดค่าบริการเป็นรายชั่วโมง มีการกำหนดจำนวนชั่วโมงการเช่าขั้นต่ำไว้ต่อเดือนมีโอกาสที่จะถูกประเมินว่าสัญญาดังกล่าวเป็นสัญญาเช่าเนื่องจากข้อตกลงลักษณะดังกล่าวอาจถือได้ว่าเป็นกรณีที่ผู้เช่าได้ใช้หรือได้รับประโยชน์ในทรัพย์สินชั่วระยะเวลาอันมีจำกัด 4

จากหลักกฎหมาย แนวคำวินิจฉัยของศาลฎีกาและหนังสือตอบข้อหารือกรมสรรพากรที่ผู้เขียนยกมานี้น่าจะช่วยให้ท่านผู้อ่านสามารถพิจารณาเนื้อหาของสัญญาจนสรุปได้ว่าสัญญาเช่าเครื่อง บินเหมาลำดังกล่าวเป็นสัญญาเช่าหรือสัญญาขนส่งซึ่งจะส่งผลให้คู่สัญญาผู้ใช้บริการมีหน้าที่หักภาษี ณ ที่จ่ายแตกต่างออกไปดังนี้

1.หากเป็นสัญญาขนส่ง เงินได้ที่ได้รับถือเป็นค่าขนส่งตามมาตรา 40 (8) แห่งประมวลรัษฎากร ผู้จ่ายเงินมีหน้าที่ต้องหักภาษี ณ ที่จ่าย ในอัตราร้อยละ 1.0 5

2.หากเป็นสัญญาเช่า เงินได้ที่ได้รับถือเป็นค่าเช่าตามมาตรา 40 (5) (ก) แห่งประมวลรัษฎากร ผู้จ่ายเงินมีหน้าที่ต้องหักภาษี ณ ที่จ่ายในอัตราร้อยละ 5.0 6

สุดท้ายนี้ ผู้เขียนหวังว่าบทความนี้จะช่วยให้ท่านผู้อ่านมีความเข้าใจถึงความแตกต่างระหว่างสัญญาเช่าและสัญญาขนส่งตลอดจนการหักภาษี ณ ที่จ่ายกรณีการเช่าเครื่องบินแบบเหมาลำมากยิ่งขึ้น

1 ประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 171 บัญญัติว่า “ในการตีความการแสดงเจตนานั้น ให้เพ็งเล็งถึงเจตนาอันแท้จริงยิ่งกว่าถ้อยคำสำนวนหรือตัวอักษร”

2 คำพิพากษาฎีกาที่ 1061/2552

3 หนังสือตอบข้อหารือที่ กค 0811/พ.02158

4 ประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 537 บัญญัติว่า “อันว่าเช่าทรัพย์สินนั้น คือสัญญาซึ่งบุคคลหนึ่งเรียกว่าผู้ให้เช่า ตกลงให้บุคคลอีกคนหนึ่ง เรียกว่าผู้เช่า ได้ใช้หรือได้รับประโยชน์ในทรัพย์สินอย่างใดอย่างหนึ่งชั่วระยะเวลาอันมีจำกัด และผู้เช่าตกลงจะให้ค่าเช่าเพื่อการนั้น”

5 มาตรา 3 เตรสแห่งประมวลรัษฎากร ประกอบข้อ 12/4 (2) ของคำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.ป.4/2528

6 มาตรา 3 เตรสแห่งประมวลรัษฎากร ประกอบข้อ 6 (2) ของคำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.ป.4/2528